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¿Es el fin de los commissionaire arrangements intercompañía para efectos fiscales?

On junio 16, 2016

¿Es el fin de los commissionaire arrangements intercompañía para efectos fiscales?

Supply chain o cadena de distribución, es la red generada entre diversas compañías para producir, administrar y/o distribuir un producto1. Los grupos empresariales o multinational enterprises (“MNE”) utilizan el sistema de supply chain para ahorrar costos y, por lo tanto, incrementar sus utilidades a través de la segmentación de actividades a través de sus diversas compañías. Un segmento esencial en una cadena de distribución es propiamente aquel en donde se distribuyen los productos, el cual generalmente se puede realizar a través de contratos de comisión o de distribución.

“La excelencia nunca se logra sin ofrecer valor agregado”

En ambos contratos, el objetivo es enajenar los productos a los clientes de los MNE, ya sea que aquellos a su vez revendan los productos adquiridos o los utilicen como sus consumidores finales; de cualquier manera, en ambos contratos los productos son vendidos, terminando ahí la cadena de distribución. La gran diferencia entre uno y otro es la forma jurídica en que se realiza esa última operación de venta de bienes, pues mientras en el contrato de distribución el vendedor adquiere el producto de su parte relacionada y lo revende a terceros independientes (clientes), corriendo con todos los riesgos por ser aquel el propietario de los bienes, en el contrato de comisión el agente vendedor actúa por cuenta de la parte relacionada y vende su producto, ya sea en nombre de la parte relacionada o en su propio nombre, no obstante que la propiedad del bien nunca pase a formar parte del patrimonio del agente.

En cualquiera de ambos casos, el vendedor actúa como intermediario, pudiendo actuar como distribuidor o como comisionista o agente, contratado por el propietario de la mercancía para que realice las funciones de venta en un lugar determinado, ya sea que lo realice como propietario de los bienes (distribuidor) o actúe en nombre del principal (comisionista o agente). Al comisionista se le identifica comúnmente como un agente o agent.

El régimen legal de los contratos de comisión o commissionaire arrangements (“CA”) difiere, dependiendo de la legislación doméstica de las jurisdicciones en donde se aplique. La principal diferencia la establecen los sistemas jurídicos predominantes en el occidente, pues mientras en common law se determina que en una operación a través de un CA el comisionista o agente debe actuar siempre en nombre del principal (i.e. en nombre de aquel que encarga al agente que venda su producto) y estar limitado a llevar a cabo la operación en nombre del principal, en el sistema Romano-Germánico o civil law el comisionista o agente puede actuar en nombre del principal o en su propio nombre, dejando a las partes en el contrato que decidan libremente esto último, a su mejor conveniencia.

Para efectos fiscales el tema se centra en si un agente o comisionista puede generar un establecimiento permanente (“EP”) para su principal extranjero. La importancia de esto es que un EP implica que el residente en el extranjero que actúa a través de un agente tiene la obligación de tributar en la jurisdicción en donde el agente está actuando, por lo que la trascendencia desde una perspectiva fiscal significa definir si a través de un contrato de agencia o comisión se está generando un EP para el principal en una jurisdicción ajena a su residencia fiscal, lo que lo obligaría a tributar en dicha jurisdicción.

Muchos de los tratados bilaterales para evitar doble tributación (“TDT”) que existen en la red internacional han de nido que existe EP cuando un agente concluye contratos en nombre del principal. La interpretación correcta a esta norma señala que no sólo se considera que un agente genera un EP a su principal cuando literalmente concluye contratos a nombre de éste, sino también cuando el agente realiza las negociaciones necesarias para que el principal pueda concluir el contrato con el cliente. Ante ese contexto, el tema se centra en definir si el agente que se encarga de vender el producto del principal en el otro Estado está concluyendo contratos a nombre de éste o si realiza las negociaciones necesarias para que el principal simplemente concluya los contratos que el agente ha negociado.

La diferencia es substancial, pues los TDT generalmente han repetido la norma establecida en el Convenio Modelo de la OCDE2 en el sentido de que un extranjero realizará operaciones a través de un EP en el otro Estado y, por lo tanto, será sujeto de tributación en ese otro Estado, cuando realice actividades a través de un agente el cual concluya contratos a nombre del extranjero (i.e. el principal) o los negocie para que el extranjero nada más los concluya a través de la formalidad del contrato respectivo; a contrario sensu, si el agente no realiza ninguna de esas dos actividades, es decir, no concluye contratos en nombre del principal ni realiza la negociación sobre las condiciones esenciales de la operación con el cliente, entonces el extranjero no será sujeto de imposición en el país fuente (i.e. en donde se realiza la operación con el cliente)3, pues no habrá actuado a través de un EP.

La diferencia es sensible y, evidentemente, de consecuencias económicas trascendentes. Las empresas y principalmente los MNE no desean generar EPs en las diversas jurisdicciones y Estados en donde llevan a cabo operaciones, por lo que utilizan el sistema de agencia o comisión para evitar la generación de un EP y ser sujeto de obligaciones y responsabilidades fiscales en otras jurisdicciones. Para efectos fiscales internacionales, un agente o comisionista que actúa en el curso ordinario de su actividad y no concluye contratos ni negocia sus condiciones en nombre del principal es considerado como un agente de estatus independiente que no genera un EP para el extranjero principal.

Ante este contexto, durante muchos años las operaciones de distribución entre los MNE fueron transformadas a contratos de agencia o de comisión (i.e. commissionaire arrangements) con objeto de evitar la generación de un EP para la parte relacionada extranjera a nombre de quien se vendían los productos en otra jurisdicción; sin embargo, la situación cambia en la actualidad radicalmente al determinar el Plan BEPS4 que en el caso de los CA intercompañía en donde intervenga más de una jurisdicción se considerará que se actúa en el país fuente a través de un EP.

El Plan determina que no habrá excepción para que un CA entre empresas que integran un MNE genere EP para el principal, lo que implica sujeción a la imposición del residente en el extranjero que actúe en esa otra jurisdicción a través de un agente o comisionista parte relacionada. La diferencia con el marco regulatorio existente hasta el día de hoy, y que generalmente se aplica en todos los Estados, es que con la entrada en vigor de esta norma ya no será posible evitar la creación de un EP para los extranjeros que realizan operaciones en otras jurisdicciones a través de esta clase de contratos (CA), como hasta el día de hoy es viable.

El Plan, hoy por hoy, no es obligatorio por sí mismo, pero se proyecta firmar el primer convenio multilateral de amplio espectro (se espera que más de 100 Estados firmen este convenio) a finales de 2016 para que lo ahí convenido modi que y actualice la red de los TDT de cada Estado, en lugar de tener que modi car cada uno de esos convenios multilaterales con lo acordado en el Plan BEPS. Si esto sucede, en el corto plazo los MNE que tengan celebrado este tipo de contratos de agencia o comisión se encontrarán ante la desventaja fiscal de haber generado un EP en donde no se buscaba crear tales esquemas, como consecuencia de los cambios en el marco internacional de tributación.

Ante tal situación, se recomienda ampliamente analizar la estructura de contratos de agencia o comisión celebrados entre partes relacionadas de los grupos trasnacionales (MNE) con objeto de definir las consecuencias de tributar en el país fuente como un EP, así como la posibilidad de migrar estos contratos a otras formas jurídicas que generen esquemas similares, pero evitando la creación de un EP, como sería el caso de contratos de distribución. De realizarse esta migración, el tema a definir será las funciones a realizar, los activos a utilizar y los riesgos que cada parte en el contrato asumiría, para así poder definir dentro del marco legal de precios de transferencia la contraprestación adecuada que se deberá convenir con el distribuidor en el Estado fuente.

La correcta asesoría sobre este tema y, principalmente, la reestructura de estos contratos con la debida anticipación a la entrada en vigor del convenio multilateral que muchos Estados se han obligado a firmar en el futuro próximo dentro del marco del Plan BEPS, es esencial para evitar consecuencias scales no deseadas en aquellos Estados y jurisdicciones donde actualmente se realizan operaciones intercompañía a través de contratos de agencia o comisión mejor conocidos como commissionaire arrangements.

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  • By Guillermo Narvaez  0 Comments   

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